Αποσπάσματα από το βιβλίου του Δημήτρη Μελά
Διαβάστε για τις μορφές της φοροδιαφυγής
1. Οι μορφές της φοροδιαφυγής
Γενικά μπορούμε να πούμε ότι η φορολογία επιφέρει τριών ειδών οικονομικές επιπτώσεις:
α)Επιπτώσεις στο βιοτικό επίπεδο με τη μείωση του διαθεσίμου εισοδήματος των ατόμων, ειδικά δε αυτών με μικρά εισοδήματα.
β)Επιπτώσεις στις επιχειρήσεις με τη μείωση του καθαρού θετικού αποτελέσματος (κέρδους), με άμεση συνέπεια τη μείωση των επενδύσεων και την ανάγκη εξωτερικής χρηματοδότησης, καθώς και των διανεμομένων κερδών με τη μορφή μερισμάτων.
γ)Επιπτώσεις στην οριακή ροπή προς αποταμίευση (MRS – Marginal Rate to Saving) και στην οριακή ροπή προς κατανάλωση (MRC – Marginal Rate to Consumption) , είτε σε επίπεδο οικονομούντος ατόμου, είτε σε μακροοικονομικό επίπεδο.
Ως αντίδραση στην προσπάθεια του κράτους για επιβολή φορολογίας εμφανίζεται η φοροδιαφυγή, καθόσον μάλιστα η πληρωμή του φόρου από τον πολίτη δεν συνοδεύεται τις περισσότερες φορές με ειδική αντιπαροχή από αυτό.
Γενικά φοροδιαφυγή είναι μία ευρεία έννοια η οποία αναφέρεται στη προσπάθεια του φορολογουμένου για απόκρυψη φορολογητέας ύλης με σκοπό τη καταστρατήγηση του νόμου και την αποφυγή πληρωμής του φόρου. Εκτός από τη φοροδιαφυγή στη κλασική της μορφή, μπορούμε ακόμα να την διακρίνουμε και ως φοροκλοπή, ως φοροαποφυγή, ως φοροαπαλλαγή και ως επίρριψη ή μετακύλιση του φόρου.
1.1 Η Φοροδιαφυγή
Στη κλασική της μορφή η φοροδιαφυγή είναι η απροκάλυπτη καταστρατήγηση του νόμου και η με παράνομες ενέργειες ελαχιστοποίηση της νόμιμης φορολογικής υποχρέωσης από μέρους του φορολογουμένου. Η φοροδιαφυγή όπως αναφέρεται εδώ πηγάζει από δόλια προαίρεση του υπόχρεου και έχει ως αποτέλεσμα την οικονομική ζημία του Δημοσίου.
Η φοροδιαφυγή επιτυγχάνεται με την μη απόδοση στο Δημόσιο αμέσων κυρίως φόρων, η οποία πραγματοποιείται με τη μη δήλωση του συνόλου των εισοδημάτων από τους φορολογουμένους, ή με την απόκρυψη εσόδων ή κερδών από τους επιτηδευματίες (επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελματίες).
1.2 Η Φοροκλοπή
Φοροκλοπή είναι η μη απόδοση στο Δημόσιο του ποσού του φόρου που έχει εισπράξει ο υπόχρεος σε απόδοση από κάποιον τρίτο. Κατά κανόνα η φοροκλοπή διαπράττεται στους έμμεσους φόρους (π.χ. Φόρος Προστιθέμενης Αξίας) οι οποίοι επιβαρύνουν τον τελικό καταναλωτή, αλλά την συγκέντρωση και την απόδοσή τους στο Δημόσιο την έχει αναλάβει βάσει νόμου κάποιος άλλος, κυρίως επιτηδευματίας, που στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν αποδίδει το ποσό του φόρου στο Δημόσιο αλλά το οικειοποιείται.
1.3 Η Μετακύλιση φόρου
Μετακύλιση φόρου είναι η προσπάθεια από κάποιον υπόχρεο της συναλλακτικής αλυσίδας για επίρριψη του ποσού του φόρου με το οποίο βαρύνεται στον επόμενο, με ουσιαστικό αποδέκτη τον τελικό καταναλωτή του προϊόντος ή της υπηρεσίας. (π.χ. η επιβολή μεγαλύτερου φορολογικού συντελεστή στα εισοδήματα από ενοίκια θα επέφερε τελικά αύξηση των ενοικίων, επειδή οι ιδιοκτήτες θα μετακυλούσαν ποσοστό ή όλο το ποσό του επί πλέον φόρου στους ενοικιαστές).
1.4 Η Φοροαποφυγή
Η φοροαποφυγή ή και «νόμιμη φοροδιαφυγή», είναι η με νόμιμο τρόπο μείωση της φορολογικής υποχρέωσης, έτσι ώστε ο φορολογούμενος να διαφεύγει της φορολογίας χωρίς συνέπειες.
Χαρακτηριστική είναι η έκφραση του Maurice Duverger για την φοροαποφυγή, σύμφωνα με την οποία ο νομοθέτης «φυλακίζει» τον φορολογούμενο (με το νομοθετικό πλαίσιο), δίνοντάς του όμως και τα κλειδιά της φυλακής του.
Ουσιαστικά η φοροαποφυγή προϋποθέτει πολύ καλή γνώση του εκάστοτε φορολογικού συστήματος έτσι ώστε ο υπόχρεος σε φόρο να μπορεί να εκμεταλλευτεί τις αδυναμίες του.
Ένα κλασικό παράδειγμα φοροαποφυγής στην Ελλάδα είναι η περίπτωση κατά την οποία κάποιος εμφανίζεται να αγοράζει ένα ακίνητο μεγάλης αξίας από μακρινό συγγενικό του πρόσωπο (στη φορολογία κεφαλαίου αναφέρεται ως «εξωτικός»), όχι ιδιαίτερα στενό, επειδή εάν το τελευταίος του το παραχωρούσε με δωρεά, ο φορολογικός συντελεστής μετά από κάποιο ποσό, θα ήταν δυσμενέστερος.
Γίνεται κατανοητό από τον αναγνώστη ότι όταν η φοροαποφυγή είναι σχετικά δυνατή στα όρια της χώρας, τότε σε επίπεδο διακρατικό θα είναι ακόμα δυνατότερη, με την συνθήκη βέβαια ότι αυτός που προτίθεται να τη διαπράξει γνωρίζει την υφιστάμενη νομοθεσία των εμπλεκομένων στις δραστηριότητές του κρατών, τις μεταξύ τους διμερείς συμφωνίες και τις γενικότερες συμφωνίες που έχουν υπογραφεί στο πλαίσιο διεθνών οργανισμών. Έτσι π.χ. κάποιος ο οποίος θα ήθελε να μειώσει τη φορολογική του επιβάρυνση στην Ελλάδα με την επέκταση των δραστηριοτήτων του για το λόγο αυτό στην Κύπρο, θα πρέπει να γνωρίζει την υφιστάμενη νομοθεσία σχετικά με τις δραστηριότητές του σε κάθε μία από τις δύο χώρες, τα διαλαμβανόμενα στη μεταξύ τους διακρατική σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας και τις σχετικές συμβάσεις που έχουν υπογράψει οι δύο χώρες με διεθνείς οργανισμούς (π.χ. Ο.Ο.Σ.Α.). Από εκεί και πέρα θα μπορούσε να ωφεληθεί από την διαφορά των συντελεστών άμεσης φορολογίας μιας και στην Ελλάδα ο μέσος φορολογικός συντελεστής είναι 25% ενώ στην Κύπρο 10%.
Εν κατακλείδι είναι φανερό ότι η φοροαποφυγή δεν είναι μία μορφή φοροδιαφυγής που μπορεί να πραγματοποιηθεί από την πλατιά μάζα των φορολογουμένων, αλλά συνήθως θα πρέπει να υπάρχει ιδιαίτερα μεγάλο οικονομικό όφελος ώστε ο φορολογικά θιγόμενος να αποταθεί σε εξειδικευμένα πρόσωπα καταβάλλοντας σημαντικά ανταλλάγματα, έτσι ώστε να έχει το επιθυμητό αποτέλεσμα.
Βέβαια, ένα σοβαρό ζήτημα που γεννάται εδώ είναι κατά πόσο μία οικονομική ενέργεια η οποία αποβλέπει στη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης και αναπτύσσεται σε διεθνές επίπεδο, αποτελεί κλασική φοροαποφυγή ή διεθνή φορολογικό στρατηγικό σχεδιασμό (international tax planning). Αν και οι δύο έννοιες χαρακτηρίζουν το ίδιο οικονομικό αποτέλεσμα, εντούτοις ο διεθνής στρατηγικός σχεδιασμός αποβλέπει στη λιγότερη δαπανηρή, νόμιμη λύση για τον οικονομικό οργανισμό με απώτερο σκοπό την επανεπένδυση των κεφαλαίων που θα εξοικονομηθούν από τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης, ενώ με τον όρο «φοροαποφυγή» αναφερόμαστε μάλλον σε νόμιμη φοροδιαφυγή, χωρίς φυσικά οι εξοικονομηθέντες πόροι να οδεύσουν σε επενδυτικές δραστηριότητες.
Στο πλαίσιο αυτό θα πρέπει να εξετασθεί και η υπεράκτια εταιρεία, αν δηλαδή η ύπαρξή της αποτελεί μέσο κλασικής φοροδιαφυγής (π.χ. υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση αγαθών και υπηρεσιών μέσω τριγωνικών συναλλαγών) ή υφίσταται ως νομική οντότητα υπηρετώντας πραγματικούς σκοπούς διεθνούς φορολογικού σχεδιασμού (π.χ. μειωμένοι φορολογικοί συντελεστές).
1.1.1. Η μακροοικονομική προσέγγιση της φοροδιαφυγής
Κατ’ αρχήν θα πρέπει να προσδιορίσουμε ότι όταν μιλάμε σε μακροοικονομικό επίπεδο για φοροδιαφυγή αναφερόμαστε στην μη απόδοση από την οικονομική μονάδα των αμέσων και των εμμέσων φόρων, δεδομένου ότι οι δύο άλλες μορφές φοροδιαφυγής (φοροαποφυγή και μετακύληση φόρου) είναι σχεδόν αδύνατο να μετρηθούν και να καταλογισθούν.
Ένας ισχυρός δείκτης της ετήσιας συνολικής φοροδιαφυγής είναι και η υστέρηση των φορολογικών εσόδων, έναντι της ονομαστικής αύξησης του ακαθαρίστου εθνικού προϊόντος (ΑΕΠ). Τι ακριβώς είναι το ΑΕΠ.; Είναι το σύνολο των αγαθών και των υπηρεσιών που παράγονται σε μία χώρα μέσα σε ένα ημερολογιακό έτος. Το ποσοστό της αύξησης είναι μικτό επειδή στην πραγματική αύξηση περιλαμβάνεται και ο ετήσιος πληθωρισμός. Οι εκάστοτε κυβερνήσεις θέτουν κάθε χρόνο ως στόχο αύξησης των εσόδων κάποιο ποσοστό το οποίο ξεπερνά κατά τι την ονομαστική αύξηση του ΑΕΠ. Αν δεν υπάρξει κάποιος ειδικός λόγος επί πλέον αύξησης των εσόδων (π.χ. νομοθετική ρύθμιση «κλεισίματος» φορολογικών υποθέσεων) τότε συνήθως η αύξηση των εσόδων ξεπερνάει σε δέκατα της μονάδας την ονομαστική αύξηση του ΑΕΠ, ανάλογα με το πόσο καλά λειτουργεί ο φοροεισπρακτικός μηχανισμός. Η τοποθέτηση από την κυβέρνηση ιδιαίτερα φιλόδοξων στόχων (αν για παράδειγμα η ονομαστική αύξηση του ΑΕΠ είναι 7% και μπει ως στόχος αύξησης των εσόδων ποσοστό 17%), συνήθως λειτουργεί αντίθετα επειδή αποθαρρύνει τον φορολογικό μηχανισμό, φέρνοντας αρνητικά αποτελέσματα. Γίνεται αντιληπτό στον αναγνώστη ότι είναι αδύνατο στην προκειμένη περίπτωση να επιτευχθεί μείωση της φοροδιαφυγής σε ένα χρόνο κατά 10%, όση δηλαδή η διαφορά μεταξύ στόχου και ονομαστικής αύξησης του Α.Ε.Π. Από την άλλη μεριά, αυξήσεις εσόδων μικρότερες της ονομαστικής αύξησης του ΑΕΠ, αποκαλύπτουν φοροδιαφυγή και αδυναμία του ελεγκτικού μηχανισμού να ανταποκριθεί.
Είναι κατανοητό ότι η οργανωμένη πολιτεία στο φαινόμενο της φοροδιαφυγής και στην προσπάθεια εξάλειψής της αντιπαραθέτει την ποινή, σε οποιαδήποτε μορφή αυτής (χρηματικό πρόστιμο, προσαύξηση, διοικητική ή ποινική κύρωση κ.λπ.).
Γενικότερα αν δούμε ως ένα σύνολο τη φοροδιαφυγή ισχύει η ανισότητα:
p . f > g
όπου:
p = η πιθανότητα ανακάλυψης της φοροδιαφυγής από τις φορολογικές Αρχές
f = η επιβαλλόμενη ποινή (χρηματική ποινική κ.λπ.)
g = το οικονομικό ή άλλο όφελος από τη πραγματοποίηση της φοροδιαφυγής.
Είναι φανερό από την ανισότητα ότι όσο μικρότερες είναι οι τιμές των p και f τόσο μεγαλύτερη είναι και η τάση για φοροδιαφυγή.
Αν για παράδειγμα μια επιχείρηση με βιβλία γ΄ κατηγορίας Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/92) και αντικείμενο εργασιών την λιανική πώληση ετοίμων ενδυμάτων πουλήσει ένα ένδυμα αξίας 1.000€ πλέον Φ.Π.Α. 19% και δεν εκδώσει Α.Λ.Π. τότε το άμεσο οικονομικό όφελος από την πράξη της προσδιορίζεται σε 440€ (190€ Φ.Π.Α. πλέον 250€ από τη μη φορολόγηση του εσόδου). Αν η επιχείρηση θεωρήσει ότι η πιθανότητα σύλληψής της είναι 10%, η αντίστοιχη ποινή (συνολική φορολογική επιβάρυνση) διαμορφώνεται σε: 333€ πρόστιμο Κ.Β.Σ. με τον συμβιβασμό + 190€ Φ.Π.Α. + 250€ φόρο εισοδήματος = 773€. Έτσι η ανισότητά μας διαμορφώνεται σε 0,10 Χ 773€ = 77,3 < 440€. Γίνεται κατανοητό ότι η επιχείρηση έχει ισχυρό κίνητρο φοροδιαφυγής.
Αν όμως η επιχείρηση θελήσει να διαπράξει ξανά την ίδια πράξη φοροδιαφυγής, τα δεδομένα της ανισότητας διαμορφώνονται τελείως διαφορετικά. Κατ’ αρχήν και βάση του νόμου των πιθανοτήτων, η πιθανότητα σύλληψής της μειώνεται δραματικά και διαμορφώνεται στο 1% (10% Χ 10%). Από την άλλη όμως αλλάζει ουσιαστικά και η συνολικά επιβαλλόμενη «ποινή», επειδή προστίθεται πλέον και ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των καθαρών του κερδών. Αν για παράδειγμα έχει έναν ετήσιο κύκλο εργασιών 500.000€, δηλωθέντα κέρδη 20.000€ και εξωλογιστικό συντελεστή καθαρών κερδών 10%, τότε θα έχει επί πλέον επιβάρυνση τουλάχιστον 7.500€ (50.000€ εξωλογιστικά κέρδη – 20.000€ δηλωθέντα = 30.000€ διαφορά Χ 25% φορολογικό συντελεστή = 7.500€ φόρος). Στο ποσό αυτό θα πρέπει να προστεθούν τα 773€ «ποινής» της πρώτης περίπτωσης. Το πρόβλημα όμως παραμένει στην πιθανότητα σύλληψης η οποία μειώνεται δραματικά. Έτσι βλέπουμε ότι η ανισότητα διαμορφώνεται σε 0,01 Χ 8.273€ = 82.73€ < 440€ που και πάλι «κέρδισε» από τη φοροδιαφυγή η επιχείρηση.
Από όλα τα παραπάνω μπορούμε να καταλήξουμε σε κάποια συμπεράσματα όπως:
• Η θέσπιση από τις κυβερνήσεις ιδιαίτερα φιλόδοξων στόχων αύξησης των εσόδων λειτουργεί αποτρεπτικά επειδή αφενός μεν είναι αδύνατον να πραγματοποιηθούν, αφετέρου δε δρουν απαξιωτικά ως προς τον ελεγκτικό μηχανισμό ο οποίος βλέποντας να υπολείπεται πολύ από τον στόχο εγκαταλείπει κάθε προσπάθεια βελτίωσης της απόδοσής του
• Η χρηματική ποινή από μόνη της είναι αδύνατον να δράσει αποτρεπτικά κατά της φοροδιαφυγής, επειδή οι πιθανότητες αποκάλυψής της μειώνονται δραματικά σε επαναλαμβανόμενες περιπτώσεις. Θα πρέπει σε συνεχείς περιπτώσεις φοροδιαφυγής να συνοδεύεται και από ισχυρές διοικητικές κυρώσεις (κλείσιμο καταστήματος, αφαίρεση αδείας λειτουργίας κ.λπ.)
Γενικά μπορούμε να πούμε ότι η φορολογία επιφέρει τριών ειδών οικονομικές επιπτώσεις:
α)Επιπτώσεις στο βιοτικό επίπεδο με τη μείωση του διαθεσίμου εισοδήματος των ατόμων, ειδικά δε αυτών με μικρά εισοδήματα.
β)Επιπτώσεις στις επιχειρήσεις με τη μείωση του καθαρού θετικού αποτελέσματος (κέρδους), με άμεση συνέπεια τη μείωση των επενδύσεων και την ανάγκη εξωτερικής χρηματοδότησης, καθώς και των διανεμομένων κερδών με τη μορφή μερισμάτων.
γ)Επιπτώσεις στην οριακή ροπή προς αποταμίευση (MRS – Marginal Rate to Saving) και στην οριακή ροπή προς κατανάλωση (MRC – Marginal Rate to Consumption) , είτε σε επίπεδο οικονομούντος ατόμου, είτε σε μακροοικονομικό επίπεδο.
Ως αντίδραση στην προσπάθεια του κράτους για επιβολή φορολογίας εμφανίζεται η φοροδιαφυγή, καθόσον μάλιστα η πληρωμή του φόρου από τον πολίτη δεν συνοδεύεται τις περισσότερες φορές με ειδική αντιπαροχή από αυτό.
Γενικά φοροδιαφυγή είναι μία ευρεία έννοια η οποία αναφέρεται στη προσπάθεια του φορολογουμένου για απόκρυψη φορολογητέας ύλης με σκοπό τη καταστρατήγηση του νόμου και την αποφυγή πληρωμής του φόρου. Εκτός από τη φοροδιαφυγή στη κλασική της μορφή, μπορούμε ακόμα να την διακρίνουμε και ως φοροκλοπή, ως φοροαποφυγή, ως φοροαπαλλαγή και ως επίρριψη ή μετακύλιση του φόρου.
1.1 Η Φοροδιαφυγή
Στη κλασική της μορφή η φοροδιαφυγή είναι η απροκάλυπτη καταστρατήγηση του νόμου και η με παράνομες ενέργειες ελαχιστοποίηση της νόμιμης φορολογικής υποχρέωσης από μέρους του φορολογουμένου. Η φοροδιαφυγή όπως αναφέρεται εδώ πηγάζει από δόλια προαίρεση του υπόχρεου και έχει ως αποτέλεσμα την οικονομική ζημία του Δημοσίου.
Η φοροδιαφυγή επιτυγχάνεται με την μη απόδοση στο Δημόσιο αμέσων κυρίως φόρων, η οποία πραγματοποιείται με τη μη δήλωση του συνόλου των εισοδημάτων από τους φορολογουμένους, ή με την απόκρυψη εσόδων ή κερδών από τους επιτηδευματίες (επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελματίες).
1.2 Η Φοροκλοπή
Φοροκλοπή είναι η μη απόδοση στο Δημόσιο του ποσού του φόρου που έχει εισπράξει ο υπόχρεος σε απόδοση από κάποιον τρίτο. Κατά κανόνα η φοροκλοπή διαπράττεται στους έμμεσους φόρους (π.χ. Φόρος Προστιθέμενης Αξίας) οι οποίοι επιβαρύνουν τον τελικό καταναλωτή, αλλά την συγκέντρωση και την απόδοσή τους στο Δημόσιο την έχει αναλάβει βάσει νόμου κάποιος άλλος, κυρίως επιτηδευματίας, που στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν αποδίδει το ποσό του φόρου στο Δημόσιο αλλά το οικειοποιείται.
1.3 Η Μετακύλιση φόρου
Μετακύλιση φόρου είναι η προσπάθεια από κάποιον υπόχρεο της συναλλακτικής αλυσίδας για επίρριψη του ποσού του φόρου με το οποίο βαρύνεται στον επόμενο, με ουσιαστικό αποδέκτη τον τελικό καταναλωτή του προϊόντος ή της υπηρεσίας. (π.χ. η επιβολή μεγαλύτερου φορολογικού συντελεστή στα εισοδήματα από ενοίκια θα επέφερε τελικά αύξηση των ενοικίων, επειδή οι ιδιοκτήτες θα μετακυλούσαν ποσοστό ή όλο το ποσό του επί πλέον φόρου στους ενοικιαστές).
1.4 Η Φοροαποφυγή
Η φοροαποφυγή ή και «νόμιμη φοροδιαφυγή», είναι η με νόμιμο τρόπο μείωση της φορολογικής υποχρέωσης, έτσι ώστε ο φορολογούμενος να διαφεύγει της φορολογίας χωρίς συνέπειες.
Χαρακτηριστική είναι η έκφραση του Maurice Duverger για την φοροαποφυγή, σύμφωνα με την οποία ο νομοθέτης «φυλακίζει» τον φορολογούμενο (με το νομοθετικό πλαίσιο), δίνοντάς του όμως και τα κλειδιά της φυλακής του.
Ουσιαστικά η φοροαποφυγή προϋποθέτει πολύ καλή γνώση του εκάστοτε φορολογικού συστήματος έτσι ώστε ο υπόχρεος σε φόρο να μπορεί να εκμεταλλευτεί τις αδυναμίες του.
Ένα κλασικό παράδειγμα φοροαποφυγής στην Ελλάδα είναι η περίπτωση κατά την οποία κάποιος εμφανίζεται να αγοράζει ένα ακίνητο μεγάλης αξίας από μακρινό συγγενικό του πρόσωπο (στη φορολογία κεφαλαίου αναφέρεται ως «εξωτικός»), όχι ιδιαίτερα στενό, επειδή εάν το τελευταίος του το παραχωρούσε με δωρεά, ο φορολογικός συντελεστής μετά από κάποιο ποσό, θα ήταν δυσμενέστερος.
Γίνεται κατανοητό από τον αναγνώστη ότι όταν η φοροαποφυγή είναι σχετικά δυνατή στα όρια της χώρας, τότε σε επίπεδο διακρατικό θα είναι ακόμα δυνατότερη, με την συνθήκη βέβαια ότι αυτός που προτίθεται να τη διαπράξει γνωρίζει την υφιστάμενη νομοθεσία των εμπλεκομένων στις δραστηριότητές του κρατών, τις μεταξύ τους διμερείς συμφωνίες και τις γενικότερες συμφωνίες που έχουν υπογραφεί στο πλαίσιο διεθνών οργανισμών. Έτσι π.χ. κάποιος ο οποίος θα ήθελε να μειώσει τη φορολογική του επιβάρυνση στην Ελλάδα με την επέκταση των δραστηριοτήτων του για το λόγο αυτό στην Κύπρο, θα πρέπει να γνωρίζει την υφιστάμενη νομοθεσία σχετικά με τις δραστηριότητές του σε κάθε μία από τις δύο χώρες, τα διαλαμβανόμενα στη μεταξύ τους διακρατική σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας και τις σχετικές συμβάσεις που έχουν υπογράψει οι δύο χώρες με διεθνείς οργανισμούς (π.χ. Ο.Ο.Σ.Α.). Από εκεί και πέρα θα μπορούσε να ωφεληθεί από την διαφορά των συντελεστών άμεσης φορολογίας μιας και στην Ελλάδα ο μέσος φορολογικός συντελεστής είναι 25% ενώ στην Κύπρο 10%.
Εν κατακλείδι είναι φανερό ότι η φοροαποφυγή δεν είναι μία μορφή φοροδιαφυγής που μπορεί να πραγματοποιηθεί από την πλατιά μάζα των φορολογουμένων, αλλά συνήθως θα πρέπει να υπάρχει ιδιαίτερα μεγάλο οικονομικό όφελος ώστε ο φορολογικά θιγόμενος να αποταθεί σε εξειδικευμένα πρόσωπα καταβάλλοντας σημαντικά ανταλλάγματα, έτσι ώστε να έχει το επιθυμητό αποτέλεσμα.
Βέβαια, ένα σοβαρό ζήτημα που γεννάται εδώ είναι κατά πόσο μία οικονομική ενέργεια η οποία αποβλέπει στη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης και αναπτύσσεται σε διεθνές επίπεδο, αποτελεί κλασική φοροαποφυγή ή διεθνή φορολογικό στρατηγικό σχεδιασμό (international tax planning). Αν και οι δύο έννοιες χαρακτηρίζουν το ίδιο οικονομικό αποτέλεσμα, εντούτοις ο διεθνής στρατηγικός σχεδιασμός αποβλέπει στη λιγότερη δαπανηρή, νόμιμη λύση για τον οικονομικό οργανισμό με απώτερο σκοπό την επανεπένδυση των κεφαλαίων που θα εξοικονομηθούν από τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης, ενώ με τον όρο «φοροαποφυγή» αναφερόμαστε μάλλον σε νόμιμη φοροδιαφυγή, χωρίς φυσικά οι εξοικονομηθέντες πόροι να οδεύσουν σε επενδυτικές δραστηριότητες.
Στο πλαίσιο αυτό θα πρέπει να εξετασθεί και η υπεράκτια εταιρεία, αν δηλαδή η ύπαρξή της αποτελεί μέσο κλασικής φοροδιαφυγής (π.χ. υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση αγαθών και υπηρεσιών μέσω τριγωνικών συναλλαγών) ή υφίσταται ως νομική οντότητα υπηρετώντας πραγματικούς σκοπούς διεθνούς φορολογικού σχεδιασμού (π.χ. μειωμένοι φορολογικοί συντελεστές).
1.1.1. Η μακροοικονομική προσέγγιση της φοροδιαφυγής
Κατ’ αρχήν θα πρέπει να προσδιορίσουμε ότι όταν μιλάμε σε μακροοικονομικό επίπεδο για φοροδιαφυγή αναφερόμαστε στην μη απόδοση από την οικονομική μονάδα των αμέσων και των εμμέσων φόρων, δεδομένου ότι οι δύο άλλες μορφές φοροδιαφυγής (φοροαποφυγή και μετακύληση φόρου) είναι σχεδόν αδύνατο να μετρηθούν και να καταλογισθούν.
Ένας ισχυρός δείκτης της ετήσιας συνολικής φοροδιαφυγής είναι και η υστέρηση των φορολογικών εσόδων, έναντι της ονομαστικής αύξησης του ακαθαρίστου εθνικού προϊόντος (ΑΕΠ). Τι ακριβώς είναι το ΑΕΠ.; Είναι το σύνολο των αγαθών και των υπηρεσιών που παράγονται σε μία χώρα μέσα σε ένα ημερολογιακό έτος. Το ποσοστό της αύξησης είναι μικτό επειδή στην πραγματική αύξηση περιλαμβάνεται και ο ετήσιος πληθωρισμός. Οι εκάστοτε κυβερνήσεις θέτουν κάθε χρόνο ως στόχο αύξησης των εσόδων κάποιο ποσοστό το οποίο ξεπερνά κατά τι την ονομαστική αύξηση του ΑΕΠ. Αν δεν υπάρξει κάποιος ειδικός λόγος επί πλέον αύξησης των εσόδων (π.χ. νομοθετική ρύθμιση «κλεισίματος» φορολογικών υποθέσεων) τότε συνήθως η αύξηση των εσόδων ξεπερνάει σε δέκατα της μονάδας την ονομαστική αύξηση του ΑΕΠ, ανάλογα με το πόσο καλά λειτουργεί ο φοροεισπρακτικός μηχανισμός. Η τοποθέτηση από την κυβέρνηση ιδιαίτερα φιλόδοξων στόχων (αν για παράδειγμα η ονομαστική αύξηση του ΑΕΠ είναι 7% και μπει ως στόχος αύξησης των εσόδων ποσοστό 17%), συνήθως λειτουργεί αντίθετα επειδή αποθαρρύνει τον φορολογικό μηχανισμό, φέρνοντας αρνητικά αποτελέσματα. Γίνεται αντιληπτό στον αναγνώστη ότι είναι αδύνατο στην προκειμένη περίπτωση να επιτευχθεί μείωση της φοροδιαφυγής σε ένα χρόνο κατά 10%, όση δηλαδή η διαφορά μεταξύ στόχου και ονομαστικής αύξησης του Α.Ε.Π. Από την άλλη μεριά, αυξήσεις εσόδων μικρότερες της ονομαστικής αύξησης του ΑΕΠ, αποκαλύπτουν φοροδιαφυγή και αδυναμία του ελεγκτικού μηχανισμού να ανταποκριθεί.
Είναι κατανοητό ότι η οργανωμένη πολιτεία στο φαινόμενο της φοροδιαφυγής και στην προσπάθεια εξάλειψής της αντιπαραθέτει την ποινή, σε οποιαδήποτε μορφή αυτής (χρηματικό πρόστιμο, προσαύξηση, διοικητική ή ποινική κύρωση κ.λπ.).
Γενικότερα αν δούμε ως ένα σύνολο τη φοροδιαφυγή ισχύει η ανισότητα:
p . f > g
όπου:
p = η πιθανότητα ανακάλυψης της φοροδιαφυγής από τις φορολογικές Αρχές
f = η επιβαλλόμενη ποινή (χρηματική ποινική κ.λπ.)
g = το οικονομικό ή άλλο όφελος από τη πραγματοποίηση της φοροδιαφυγής.
Είναι φανερό από την ανισότητα ότι όσο μικρότερες είναι οι τιμές των p και f τόσο μεγαλύτερη είναι και η τάση για φοροδιαφυγή.
Αν για παράδειγμα μια επιχείρηση με βιβλία γ΄ κατηγορίας Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/92) και αντικείμενο εργασιών την λιανική πώληση ετοίμων ενδυμάτων πουλήσει ένα ένδυμα αξίας 1.000€ πλέον Φ.Π.Α. 19% και δεν εκδώσει Α.Λ.Π. τότε το άμεσο οικονομικό όφελος από την πράξη της προσδιορίζεται σε 440€ (190€ Φ.Π.Α. πλέον 250€ από τη μη φορολόγηση του εσόδου). Αν η επιχείρηση θεωρήσει ότι η πιθανότητα σύλληψής της είναι 10%, η αντίστοιχη ποινή (συνολική φορολογική επιβάρυνση) διαμορφώνεται σε: 333€ πρόστιμο Κ.Β.Σ. με τον συμβιβασμό + 190€ Φ.Π.Α. + 250€ φόρο εισοδήματος = 773€. Έτσι η ανισότητά μας διαμορφώνεται σε 0,10 Χ 773€ = 77,3 < 440€. Γίνεται κατανοητό ότι η επιχείρηση έχει ισχυρό κίνητρο φοροδιαφυγής.
Αν όμως η επιχείρηση θελήσει να διαπράξει ξανά την ίδια πράξη φοροδιαφυγής, τα δεδομένα της ανισότητας διαμορφώνονται τελείως διαφορετικά. Κατ’ αρχήν και βάση του νόμου των πιθανοτήτων, η πιθανότητα σύλληψής της μειώνεται δραματικά και διαμορφώνεται στο 1% (10% Χ 10%). Από την άλλη όμως αλλάζει ουσιαστικά και η συνολικά επιβαλλόμενη «ποινή», επειδή προστίθεται πλέον και ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των καθαρών του κερδών. Αν για παράδειγμα έχει έναν ετήσιο κύκλο εργασιών 500.000€, δηλωθέντα κέρδη 20.000€ και εξωλογιστικό συντελεστή καθαρών κερδών 10%, τότε θα έχει επί πλέον επιβάρυνση τουλάχιστον 7.500€ (50.000€ εξωλογιστικά κέρδη – 20.000€ δηλωθέντα = 30.000€ διαφορά Χ 25% φορολογικό συντελεστή = 7.500€ φόρος). Στο ποσό αυτό θα πρέπει να προστεθούν τα 773€ «ποινής» της πρώτης περίπτωσης. Το πρόβλημα όμως παραμένει στην πιθανότητα σύλληψης η οποία μειώνεται δραματικά. Έτσι βλέπουμε ότι η ανισότητα διαμορφώνεται σε 0,01 Χ 8.273€ = 82.73€ < 440€ που και πάλι «κέρδισε» από τη φοροδιαφυγή η επιχείρηση.
Από όλα τα παραπάνω μπορούμε να καταλήξουμε σε κάποια συμπεράσματα όπως:
• Η θέσπιση από τις κυβερνήσεις ιδιαίτερα φιλόδοξων στόχων αύξησης των εσόδων λειτουργεί αποτρεπτικά επειδή αφενός μεν είναι αδύνατον να πραγματοποιηθούν, αφετέρου δε δρουν απαξιωτικά ως προς τον ελεγκτικό μηχανισμό ο οποίος βλέποντας να υπολείπεται πολύ από τον στόχο εγκαταλείπει κάθε προσπάθεια βελτίωσης της απόδοσής του
• Η χρηματική ποινή από μόνη της είναι αδύνατον να δράσει αποτρεπτικά κατά της φοροδιαφυγής, επειδή οι πιθανότητες αποκάλυψής της μειώνονται δραματικά σε επαναλαμβανόμενες περιπτώσεις. Θα πρέπει σε συνεχείς περιπτώσεις φοροδιαφυγής να συνοδεύεται και από ισχυρές διοικητικές κυρώσεις (κλείσιμο καταστήματος, αφαίρεση αδείας λειτουργίας κ.λπ.)
